Il punto n. 127-sexiesdecies assoggetta ad aliquota ridotta del 10 per cento le “prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo, previste dall'articolo 6, comma 1, lettere d), l) e m), del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, di rifiuti urbani di cui all'articolo 7, comma 2, e di rifiuti speciali di cui all'articolo 7, comma 3, lettera g), del medesimo decreto,…”.
Per meglio chiarire l’ambito di applicazione della normativa su citata, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 43/E del 12 maggio 2008 che, preliminarmente, ha specificato che i richiami operati al D.Lgs. n. 22 del 1997 devono intendersi riferiti alle corrispondenti disposizioni del D.Lgs. n. 152/2006, rispettivamente agli articoli 183, comma 1, lettere d), l) e m) e 184, commi 2 e 3. In tal modo, sono assoggettate all’aliquota IVA ridotta del 10 per cento le prestazioni di servizi relativi alla gestione, stoccaggio e deposito temporaneo.
Nello specifico, l’Agenzia ha individuato come operazioni che possono fruire dell’aliquota IVA ridotta:
1. l’attività di raccolta, trasporto, recupero, smaltimento e relative operazioni di controllo fino al deposito del materiale sulla piattaforma;
2. le lavorazioni fatte eseguire sul materiale raccolto e depositato sulla piattaforma, a prescindere del soggetto che ne è proprietario. In questo caso la lavorazione (che potrebbe consistere nella cernita, selezione, compattamento, etc…) serve a facilitare il riciclo del materiale stesso. Conseguentemente, la lavorazione medesima si configura come prestazione di servizio connessa alla gestione e riciclaggio dei rifiuti;
3. le operazioni connesse all’utilizzo dei rifiuti per il recupero energetico, in quanto tra le operazioni di gestione dei rifiuti di cui alla lett. d) dell’art. 183 d.lgs. 152/2006, sono comprese anche quelle di recupero , intendendosi per tali le operazioni che utilizzano rifiuti per generare materie prime secondarie, combustibili o prodotti, attraverso specifici trattamenti richiamati nell’allegato C del citato decreto.
Pertanto, sono soggette ad aliquota ridotta le prestazioni rese dai Comuni o dai soggetti gestori da essi delegati - dalla raccolta fino al conferimento dei rifiuti sulla piattaforma - in favore del soggetto proprietario dei rifiuti medesimi e quindi del Consorzio. A tal proposito è bene sottolineare il discorso fatto dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare in esame in merito alle convenzioni locali.
Tali convenzioni, come è noto, svolgono la funzione di stabilire le condizioni che regolano il rapporto tra raccoglitore e Consorzio, nonché di assicurare l’invio a riciclo del rifiuto derivante dalla raccolta differenziata effettuata dal gestore del servizio.
Generalmente il materiale raccolto sulla piattaforma, e oggetto di convenzione, è di proprietà dei Consorzi; pertanto qualora ceduto da questi ad imprese di costituisce cessione dei rifiuti medesimi a cui si applica il regime del reverse charge.
L’Agenzia, inoltre, nel far riferimento alla tipologia di rifiuti le cui operazioni sono soggette ad aliquota ridotta, richiama l’art. 184, comma 2 (rifiuti urbani derivanti dalla cosiddetta raccolta differenziata) nonché l’art. 184, comma 3 (rifiuti speciali).
Il richiamo all’intero comma 3 dell’art. 184 ha fatto pensare ad una possibile interpretazione estensiva del punto n. 127- sexiesdecies, che, in realtà, fa espresso riferimento soltanto alla lettera g) dell’art. 7, comma 3 (divenuto, nel D.Lgs. 152/2006, art. 184, comma 3), ovvero ai “rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento di rifiuti, i fanghi prodotti dalla potabilizzazione e da altri trattamenti delle acque e dalla depurazione delle acque reflue e da abbattimento di fumi”.
Tale questione è stata oggetto di interpello da parte di una Società che esercita attività di recupero e riciclaggio di materiale plastico di scarto (rottame) proveniente in genere da industrie, consorzi di legge, riciclatori, onlus ed organismi di volontariato, trasformatori.
L’Agenzia, con Risoluzione n. 454/E del 01 dicembre 2008, ha chiarito che il materiale plastico di scarto in questione è certamente qualificabile come rifiuto speciale, ma “tale prodotto non rientra tra i rifiuti speciali di cui alla lettera g) del comma 3 dell’art. 184 del D.Lgs. 152/2006 - che per effetto dell’espresso richiamo contenuto nel numero 127 – sexiesdecies), godono dell’aliquota Iva agevolata del 10 per cento…- pertanto, le operazioni di cui ai precedenti punti 1), 2) e 3) (prestazioni di servizi connesse alla gestione dei rifiuti in questione; spese di trasporto; operazioni di compravendita - sia di acquisto che di cessione a terzi) , sono da assoggettare all’ aliquota Iva ordinaria del 20 per cento”.
2) Applicazione del reverse charge alle operazioni relative ai rottami
Ai sensi dell’art. 74, comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972. “Per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario (...)”.
Il successivo comma 8 prevede che: “Le disposizioni del precedente comma si applicano anche per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune (...)”.
Premesso che le cessioni di rottami che rilevano ai fini della disposizione in esame sono sia quelle di rottami “nuovi” (scarti di lavorazione) che di rottami “vecchi” (es. provenienti dalla raccolta dei rifiuti).
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n.43/E del 12 maggio 2008 ha specificato quali tipologie di operazioni aventi ad oggetto rottami sono soggette al regime dell’inversione contabile:
1. le cessioni del materiale conferito sulla piattaforma, a condizione che sia qualificabile come rottame (cfr. risoluzione n. 385/E del 20 dicembre 2007)- ci si riferisce alla ipotesi in cui il materiale raccolto sulla piattaforma è di proprietà dei Consorzi ed è da questi ceduto alle aziende riciclatrici, condizione che costituisce cessione (si veda anche il punto 3 seguente), soggetta al regime del “reverse charge” se ha ad oggetto rifiuti qualificabili come rottami;
2. le lavorazioni effettuate sui rottami, cascami, avanzi di metalli ferrosi e non ferrosi nonché sugli altri materiali espressamente richiamati nell’art. 74, settimo comma, a condizione che tali lavorazioni siano finalizzate ad ottenere un prodotto qualificabile sempre come rottame- riguardo a questo secondo punto si ricorda, brevemente, la Circolare n. 165/E del 2 agosto 1999 che, nell’illustrare il regime tributario applicabile alle cessioni di rottami ed altri materiali di recupero, aveva precisato che alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili dirette alla trasformazione di rottami metallici non ferrosi nei semilavorati non ferrosi, si rende applicabile il reverse charge analogamente a quanto avviene per le cessioni aventi ad oggetto i medesimi beni, ciò sulla base dell’art. 16 del D.P.R. 633/1972, al fine dei eliminare possibili distorsioni derivanti dall’applicazione di aliquote differenziate per le cessioni e per le prestazioni di servizi aventi ad oggetto beni della stessa natura. Per tale ragione, il regime dell’inversione contabile si può applicare anche nel caso di trasformazione dei rottami ferrosi in semilavorati ferrosi.
3. la cessione del materiale raccolto e depositato sulla piattaforma, che abbia subito lavorazioni che non ne hanno modificato la natura di rottame (ai sensi del citato art. 74, settimo comma), anche quando sia qualificabile come rottame c.d. “pronto al forno”;
4. le operazioni accessorie aventi ad oggetto rottami, quali ad esempio il trasporto reso “direttamente dal cedente … ovvero per suo conto e a sue proprie spese”, ai sensi dell’art. 12 del DPR n. 633 del 1972 (cfr. circolare n. 28/E del 21 giugno 2004).
Riguardo alla possibilità di applicare il regime del “reverse charge” anche alle operazioni aventi ad oggetto il materiale plastico di scarto, l’Agenzia nella Risoluzione n. 454/ E, già ricordata, ha specificato quanto segue:
l’operazione di cessione del materiale plastico di scarto, è da assoggettare al regime del “reverse charge”, a condizione che… il materiale in questione sia qualificabile come rottame ovvero bene che in assoluto non è utilizzabile rispetto alla sua primitiva destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione. Resta inteso che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni in esame, le lavorazioni effettuate sul rottame in oggetto devono essere quelle richiamate nel comma 7 del menzionato art. 74 (ripulitura, selezione, compattamento, lingottamento, ecc.) e che il prodotto ottenuto, non risulti modificato nella natura e sia ancora a tutti gli effetti un rottame, ovvero un bene non più utilizzabile secondo l’originaria destinazione se non sottoposto a successive lavorazioni;
le operazioni relative alle prestazioni di servizi effettuate sul materiale plastico di scarto risultano da assoggettare al regime del “reverse charge”. Infatti, come chiarito nella circolare n. 43/E del 2008, sulla base del principio contenuto nell’articolo 16, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, il regime del “reverse charge” si applica alle prestazioni di servizi effettuate sui predetti rottami, a condizione che le prestazioni consistano nelle lavorazioni espressamente richiamate dall’articolo 74, comma 7 (ripulitura, selezione, ecc.) e che il prodotto ottenuto non risulti modificato nella natura e sia ancora qualificabile come rottame;
relativamente alle spese di trasporto connesse alla gestione del materiale plastico di scarto dovrà farsi luogo all‘applicazione del regime dell’inversione contabile solo a quelle rese “direttamente dal cedente (…) ovvero per suo conto e a sue proprie spese”, ai sensi dell’articolo 12 del D.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. circolare n. 28/E del 21 giugno 2004). Non rientrano, al contrario, nel menzionato regime dell’inversione contabile le spese di trasporto “sostenute dalla società acquirente per suo conto e a proprie spese”.
Per un approfondimento delle questioni in oggetto è possibile consultare la Circolare n. 43/E e la successiva Risoluzione dell’Agenzia dell’Entrate n. 454/E, in allegato alla presente circolare.
Cordiali saluti.
Il Segretario
Paolo Cesco
